Ejecución fiscal. Deposito previo. Validez constitucional. Excepción. Deber de acreditar imposibilidad de pago. Seguro de caución. Requisitos. Disidencia.
Causa: "Anselmi y Cía. SRL c/Administracion Federal de Ingresos Públicos –D.G.I. S/Impugnación de deuda", Expte. 72405/12
EL DOCTOR LUIS RENÉ HERRERO DIJO:
Apela la actora la resolución administrativa N° 395/2011 (DICRSS) de fecha 16.05.2011 que no hizo lugar a la solicitud de revisión presentada por el contribuyente.
En su escrito recursivo la impugnante solicita sean declarados inconstitucionales los arts. 15 de la ley 18.820 y 12 de la ley 21.864, modificada por la ley 23.473 , mas nada dice acerca de la exigencia del depósito previo de la suma determinada, omitiendo hacer referencia alguna acerca de su posibilidad -o no- de cumplirla, circunstancia que podría motivar que se lo exceptuara del mentado requisito.
Al respecto, en numerosos precedentes he sostenido la legitimidad de esa exigencia para habilitar esta instancia judicial, requiriendo su cumplimiento, en orden a los argumentos que expondré a continuación.
I - El art. 12 , 1a. parte de la ley 19.549 (de Procedimientos Administrativos) dispone que: "El acto administrativo goza de presunción de legitimidad: su fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus propios medios -a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial- e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa establezca la contrario".
Hutchinson señala que la presunción de legitimidad que ostentan los actos de la administración supone que los mismos han sido dictados de conformidad al ordenamiento. Por ello, es al particular a quien corresponde la carga de probar su eventual invalidez; y, con cita de Juan C. Cassagne, expresa: "Si no existiera tal principio, toda la actividad estatal podría ser cuestionada ante la posibilidad de justificar la desobediencia como regla normal en el cumplimiento de los actos administrativos, obstaculizando el cumplimiento (sic) de los fines públicos al anteponer el interés individual y privado al bien común" (cf. Tomás Hutchinson, "Régimen de Procedimientos Administrativos", Ed. Astrea, pág. 109).
II - Así, el acto administrativo alcanzado por esta presunción reviste carácter obligatorio y exigible, de lo cual deriva la potestad que le asiste a la administración de hacerlo cumplir coercitivamente por sí o por terceros (ejecutividad).
Sin embargo, ello no implica que los particulares no puedan cuestionar su legitimidad mediante los recursos administrativos y/o judiciales que, como se ha dicho, no suspenden la ejecución del acto, salvo que una norma expresa así lo ordene.
III - Esta peculiaridad del acto administrativo lleva a que el recurso de apelación que autoriza el art. 174 de la ley 11.683 (de Procedimiento Tributario) contra la sentencia del Tribunal Fiscal se conceda "en ambos efectos", dejando expedita la vía judicial al Fisco para ejecutar la deuda impositiva determinada, si el impugnante no acredita haber efectuado el depósito previo dentro de los treinta (30) días de notificada la sentencia o la resolución que aprueba la liquidación.
En síntesis, si bien el "depósito previo" constituye en el procedimiento tributario y en el previsional un requisito de admisibilidad del recurso deducido, en el primero su cumplimiento está sujeto a un plazo fatal -so riesgo de tornar ejecutable el crédito reclamado- mientras que en el segundo, es el Tribunal quien mediante una resolución fundada declara cumplida -o no- la obligación legal. Por ende, las causales que eventualmente se invoquen para exceptuarse del pago previo en el ámbito previsional deben merituarse con criterio restrictivo, a la luz de los principios de igualdad ante la ley y de justicia distributiva que enmarcan el análisis de la presente cuestión.
IV - La exigencia del solve et repete -como señala Giorgio Tesoro- constituye una más vigorosa y penetrante especificación de la ejecutoriedad del acto administrativo; el acto de determinación no sólo es ejecutivo -como todos los actos administrativos- sino que su legitimidad no puede ser discutida sin previo y efectivo cumplimiento.
La regla del depósito previo, entonces, no es ni caprichosa ni arbitraria. Constituye, por el contrario, una razonable derivación del interés público que persigue el derecho tributario y uno de los pilares en el que se asienta la eficacia de la gestión fiscal del Estado.
V - Se ha señalado -en este sentido- que la máxima solve et repete tiene como único fundamento las impostergables necesidades de las finanzas, por lo que la validez del acto administrativo de determinación impositiva está fundada en razones de orden y seguridad públicos, y su necesario corolario es la regla que impone el respeto y la obligación de pagar el impuesto para seguir reclamando por las vías legales (cf. Roberto Tamagno, "La determinación tributaria", Enciclopedia Jurídica Omeba, T.VII, pág. 771).
Asimismo, se ha dicho que "es posible sostener que el "solve et repete" recibe su convalidación en razones de interés general similares a las que fundan otras prestaciones obligatorias de los ciudadanos, tales como el deber de emitir el sufragio, de defender a la patria con las armas, o el de soportar restricciones en los derechos patrimoniales en pro del interés público, situaciones todas ellas en las que la realización del bien común justifica el sacrificio del bien particular" ... "Puede concluirse entonces que el principio "solve et repete" constituye un resorte que el Estado puede legítimamente utilizar en favor del interés colectivo ínsito en la celeridad y eficacia de la percepción de los impuestos, aunque para ello sea menester ocasionar las dificultades individuales que suponen el deber de pagar primero para reclamar después" (cf. Reflexiones sobre el principio "solve et repete"; Alejo A. Martínez Araujo, Luis A. Vedoya y Martín López Olaciregui; en La Ley del 14/10/97, pág. 2).
VI - La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por su parte, admitió en reiteradas oportunidades la validez constitucional de la exigencia del pago previo de la deuda determinada por la autoridad administrativa como requisito previo a la intervención judicial (cf. doctrina de Fallos 155:96; 162:263; 235:479; 238:418; 296:57; etc.). Sólo justificó apartarse de la imposición legal, en casos de monto excepcional ,en que el requisito en cuestión pudiera constituir un obstáculo insalvable para la revisión de la pena por los tribunales de justicia, fundándose en el derecho de defensa del art. 18 de la Constitución Nacional (sea porque ese pago generaría un importante desapoderamiento - Fallos, 247:181 ; 205:208 y su cita-, sea por la falta comprobada e inculpable de los medios para afrontarlo -Fallos, 256:38; 261:101-, sea porque se revele un inmediato e inequívoco propósito persecutorio o desviación de poder -Fallos 288:287; 308:381-). Sin embargo, esta excepción sólo es aplicable cuando "las constancias de autos no permitan descartar, por caprichosa, la dificultad alegada para la satisfacción inmediata de la multa impuesta", exigiendo que tal imposibilidad encuentre sustento en elementos objetivos de criterio agregados a los autos, estimando insuficientes a estos efectos las manifestaciones en abstracto del interesado (cf. C.S.J.N., Fallos, 225:201; 249:221; etc.).
Finalmente, y de acuerdo al principio general contenido en el art. 68 del C.P.C.C.N. y el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos "Cooperativa Eléctrica Azul Ltda. c/Administración Federal de Ingresos Públicos- D.G.I.", sentencia del 05/10/04 -en la que remite a los fundamentos vertidos por la minoría en los precedentes "Farmacia España" (Fallos 323:1557) y "Asociación de Trabajadores del Estado" (Fallos 323:2349)-, deben imponerse las costas al recurrente vencido.
VII - Por ello, propongo que se declare desierto el recurso de apelación deducido, en virtud de no haberse dado cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 15 de la ley 18.820, y 12 de la ley 21.864, modificada por la ley 23.473, con costas a cargo del recurrente vencido.
LA DOCTORA NORA CARMEN DORADO DIJO:
Adhiero al voto del Dr. Herrero, toda vez que el seguro de caución contratado por la parte actora, para soslayar el cumplimiento del art. 15 de la ley 18.820, no se corresponde con el que describiera el Alto Tribunal de la Nación como válido, en la causa "Orígenes AFJP S.A. C/ Administración Federal de Ingresos Públicos- Dirección General Impositiva" ( CSJN, Sent. del 4/11/2008, Fallos 331:2480).
EL DOCTOR EMILIO LISANDRO FERNÁNDEZ DIJO:
Disiento con el voto de los vocales preopinantes en cuanto se declara desierto el recurso impetrado por ANSELMI Y CIA SRL por no cumplir con el depósito previo de la suma cuestionada.
El apelante no ha cumplido con el depósito previo del importe cuestionado, conforme lo previsto en la ley 15 de la ley 18.820 y mod..Alega en tal sentido, la inconstitucionalidad de la norma y presenta un seguro de caución.
Sobre la constitucionalidad de la norma que impone el depósito previo de la suma cuestionada me he expedido ampliamente en los autos: "Fusco de Abelardo Dora Catalina c/ Administración Federal de Ingresos Públicos D.G.I. s/Impugnación de deuda", sent. 77052 del 30.11.99;"Maugeri Venerando Alfredo c/ Administración Federal de Ingresos Públicos s/ Impugnación de deuda" sent.def. 77143 del 6/12/1999;"Stockl Rodolfo Francisco c/ Dirección General Impositiva s/Impugnación de deuda (DNRP) " sent. def. 77279 del 13/12/99, entre otras).
En atención a ello y constancias de la causa, propicio entender en el recurso impetrado ANSELMI Y CIA SRL. Apela la Resolución N° 395/11(DI CRSS) que no hace lugar a la presentación interpuesta respecto de la Resolución N° 23/2001( DV RRCO), correspondiente a los períodos 02/2008 a 04/2010
La cuestión se suscita sobre el carácter de empresa PYME que alega la actora a tenor de su facturación en el periodo enero 2008 a abril 2010 y al correcto encuadramiento del Decreto 814/01.
Pasa revista de la legislación dictada al respecto y sostiene que la definición de PYMES a los fines de reducción de alícuota surge de la integración de dos normas el Decreto 814/2001 y su modificatorio, con la Resolución 24/2001 y sus modificatorias , por lo tanto, si se modifica la norma integradora por necesaria implicancia se modifica también la norma integrada. La fiscalización de la administración debió aplicar en su inspección para los periodos analizados la legislación positiva vigente aplicable a los mismos, el art. 1 del decreto 1009/2001 modificado por la ley 24.453 decreto 814 /2001 su modificación y complementarios, resolución 24/2001 y su modificatoria ( SPy ME ) 675/2002.Para su caso sector tamaño mediana empresa comercio el importe a tener en cuenta es de $ 88.800.000 valores anuales que nunca se han superado, conforme balances debidamente certificados. Cuestiona, asimismo, la multa impuesta. Sostiene que en el caso se involucra una cuestión de interpretación legal, por lo que resulta contrario a derecho aplicar una multa por declaración jurada falsa. Subsidiariamente solicita la aplicación de la figura de error excusable.
El beneficio de reducción de porcentaje de contribuciones patronales derivados del Decreto 814/01 se complementa con el Decreto 1009/01 que estableció la definición de PyMES, por remisión a la Resolución N° 24/2001, que a través de su art. 1° dispuso que serían consideradas micro, pequeñas y medianas empresas aquellas cuyas ventas totales expresadas en pesos no superen los valores por ella establecidos. Dichos montos, a posteriori, fueron actualizados en virtud de la Resolución 675/02 de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desarrollo Regional.
Siendo que el fundamento para elevar el tope fue la devaluación acaecida en nuestro país en diciembre de 2001, como es de público conocimiento, surge que el organismo actuante debió actualizar la R.G. 1095 en similar medida para adecuarla a una nueva definición cuantitativa de PyME pero no invocar una norma desactualizada para quitar el beneficio a empresas encuadradas como PyMES .
En virtud de lo anterior, para el período de cargo, si la facturación arroja un monto inferior al límite fijado por la Resolución 675/2002 y mod. para la tipificada como mediana empresa, resulta alcanzada por el beneficio de reducción de contribuciones patronales derivado del Decreto 814/2001, art. 2 inc. b.
Lo antes expresado viene a coincidir con el criterio adoptado por la jurisprudencia de esta Cámara (ver Sala III SD.125.281 del 11/05/09 "Codimat SA c/AFIP-DGI s/Impugnación de deuda" y dictamen N° 25486/09 del Sr. Representante del Ministerio Público a cargo de la Fiscalía N° 2)
Por lo expuesto propicio: Revocar la resolución impugnada con el alcance indicado. Ordenar la devolución de la póliza de caución. Imponer las costas al organismo (art. 68 CPCCN).
A mérito de lo que resulta del acuerdo mayoritario, el Tribunal RESUELVE: 1) Declarar desierto el recurso de apelación deducido, en virtud de no haberse dado cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 15 de la ley 18.820, y 12 de la ley 21.864, modificada por la ley 23.473, con costas a cargo del recurrente vencido.
Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. Nora Carmen Dorado. Luis René Herrero. Emilio Lisandro Fernández. Jueces de Cámara.
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