Impuesto a las Ganancias. Acción promovida por la Caja de Abogados de la Pcia. de Buenos Aires tendiente a que se ordene el cese de las retenciones a sus beneficiarios. Improcedencia. Alcances del caso García. Necesidad de evaluar la situación concreta de cada jubilado
Causa: “Caja de Previsión Social para Abogados de la Pcia. de Bs. As. c/AFIP s/Acción declarativa de certeza”, Expte. 54241/2019/CA1
2. A los fines de la aplicación del impuesto a las ganancias en los haberes previsionales corresponde precisar la situación particular de cada persona para poder evaluar su eventual encuadre en los supuestos de mayor vulnerabilidad que respaldan la inconstitucionalidad del impuesto cuestionado según los lineamientos del Máximo Tribunal.
3. Para determinar si el standard genérico utilizado por el legislador cumple razonablemente con los principios constitucionales o si, por el contrario, su aplicación concreta vulnera derechos fundamentales, se debe evaluar la situación concreta del jubilado, pensionado, retirado o subsidiado, y verificar si su particular situación (motivada en razones de salud o mayor edad) le genera un gasto mensual excesivo que, sumado al impuesto cuestionado, lo priva de gozar una vida digna.
EL JUEZ ÁLVAREZ DIJO:
I. Según las constancias digitales obrantes en el Sistema de Gestión Informática Lex 100 los apoderados de la Caja de Previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos Aires inician esta acción declarativa de certeza señalando como objeto de su pretensión el de lograr que “cese el estado de incertidumbre de la Caja de previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos Aires, en su carácter de agente de retención del impuesto a las ganancias de los haberes de sus beneficiarios (jubilados y pensionados), atento a los recientes y reiterados fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, dictados con base en el precedente ‘García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad’ de fecha 26/03/2019".
En dicha presentación manifiestan que la relación jurídica existente entre su mandante y el Fisco Nacional se ha tornado difusa y requiere de una delimitación judicial toda vez que, como agente de retención, la entidad accionante no sabe cómo proceder luego del dictado de la sentencia “García” por parte del Máximo Tribunal.
En particular, consideran que existe un estado de incertidumbre con respecto a: a) “la vigencia de la obligación impuesta a partir de la constitución en agente de retención del impuesto a las ganancias sobre los haberes de los beneficiarios de la Caja", y b) “en caso de encontrarse vigente, sobre los alcances de dicha obligación en los casos en que se presenten sujetos vulnerables a la luz de las precisiones dadas por los pronunciamientos de la Corte”.
Agregan, que dicha cuestión expone a la Caja de Previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos Aires a un eventual litigio promovido por los beneficiarios de los haberes jubilatorios por la aplicación inconstitucional de las retenciones al impuesto referido.
Destacan, que el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el leading case “García” se ha reiterado en más de 250 casos de jubilados y pensionados a quienes no se les deberá retener ganancias y que “si bien las sentencias de la CSJN no tienen efecto erga omnes, ni ha habido hasta la fecha sentencias de carácter colectivo sobre el objeto de autos, entendemos que por economía procesal y el estado de especial vulnerabilidad de los adultos mayores, corresponde la aplicación de tutelas procesales diferenciadas que no tornen ilusoria la garantía de tutela judicial efectiva y en un plazo razonable”.
Indican, que “La decisión, [...] importa un cambio revolucionario en la materia y obliga y habilita a adoptar medidas de igual trascendencia y amplitud para no transformar en letra muerta la sentencia ni obligar a los jubilados y demás beneficiarios potencialmente alcanzados a transitar en forma individual un extenso, lento y costoso proceso judicial para obtener la decisión que a esta altura aparece como segura”.
Ponen de relieve, que “en función de su carácter de ente previsional que brega por el desarrollo y el bienestar de sus beneficiarios, mi mandante tiene la obligación moral de realizar este planteo”.
Entienden, que “con base en los precedentes reseñados, está habilitado V.E. a declarar y ordenar a mi mandante y a la AFIP, el cese en las retenciones del impuesto a las ganancias de sus beneficiarios pasivos que resultaren alcanzados por la aplicación de la norma tachada de inconstitucional por la Corte Nacional hasta tanto exista la normativa que el mismo fallo reclama para validar el tributo a este colectivo”.
Reseñan distintos reclamos individuales y colectivos efectuados ante la Caja de Previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos Aires tendientes a lograr el cese de los descuentos.
Por último, solicitan el dictado de una medida cautelar por medio de la cual se disponga el cese de las retenciones que debería hacer la Caja de Previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos con causa y destino en el impuesto a las ganancias hasta tanto se resuelva la cuestión principal.
II. Por resolución de fecha 2 de octubre 2020 el juez de origen rechazó la medida cautelar solicitada, no habiendo sido objeto de recurso (ver fojas 45).
III. La sentencia de primera instancia de fecha 22 de febrero de 2021 rechazó la demanda iniciada por la Caja de Previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos Aires contra la Administración Federal de Ingresos Públicos. Asimismo, impuso las costas por su orden y difirió la regulación de los honorarios profesionales hasta el momento de encontrarse firme.
IV. Contra dicha sentencia la parte actora interpuso, a fojas 52, recurso de apelación con expresión de agravios obrante a fojas 54/59 y réplica de la contraria agregada a fojas 61/69.
De la lectura del escrito recursivo se advierte que los agravios se circunscriben fundamentalmente a cuestionar la sentencia en atención a la falta de aplicación del caso “García” y la exigencia de una presentación y análisis de la situación particular de cada beneficiario a los fines de la aplicación del impuesto a las ganancias, transformando de esa manera -a su entender- en letra muerta el esfuerzo argumental desplegado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el mencionado fallo para otorgar protección a los pasivos ante la inactividad del poder legisferante.
Insiste, en que imponer en cada caso la carga de acreditar esa vulnerabilidad adicional a la propia vulnerabilidad que importa la edad avanzada, es trasformar en letra muerta la valorable decisión judicial, porque sin recursos económicos no se arriba a tal decisión y sin tiempo, tampoco.
Cita en sostén de su pretensión revocatoria los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que entiende aplicables, considerando que, en la actualidad, “En la praxis, la teoría de la Corte es que si la persona está jubilada, no paga ganancias”.
En consecuencia, solicita que, oportunamente, se resuelva la cuestión modificando el fallo recaído en lo que constituye materia de agravio, con expresa imposición de costas.
V. Planteada así la cuestión a resolver, conviene en primer término poner de resalto que una atenta lectura del voto mayoritario que funda la sentencia del Alto Tribunal en el mencionado fallo “García” da cuenta, a mi modo de ver, de que su contenido se resume en una sola tesis, esto es, la violación al principio de igualdad ante la ley consagrado por la Constitución Nacional en su artículo 16, producto de que la regla tributaria no establece los parámetros necesarios para ello, debido a que para imponer el tributo no diferencia dentro del universo de los beneficiarios previsionales, dando a todos igual tratamiento en función del monto del haber que perciben.
Para dar cumplimiento a lo señalado por el artículo 16 de la Ley Fundamental, debería tenerse en cuenta que hay quienes pueden encontrarse en una situación de vulnerabilidad mayor que el resto y que, por lo tanto, demandan de una especial consideración a fin de disponer de mayores medios económicos para atender a sus necesidades.
En el considerando 6° del mencionado fallo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló de manera preliminar que el acierto o error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que al Poder Judicial le quepa pronunciarse. Solo los casos que trascienden ese ámbito de apreciación para internarse en el campo de lo irrazonable, inicuo o arbitrario, habilitan la intervención de los jueces (conf. Causas “Bayer S.A.” -Fallos: 340:1480- y CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, fallada el 31 de octubre de 2017); al respecto aclaró que, conforme al principio de división de poderes, es el Poder Legislativo quien tiene la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar la finalidad de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre que, en tal labor, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293; 332:1571; entre otros).
En el voto se argumentó que, si bien existe un tratamiento diferenciado respecto del colectivo de los beneficiarios de prestaciones de la seguridad social en relación al de los trabajadores activos, las normas tributarias no distinguen entre el colectivo de personas jubiladas y pensionadas. En virtud de ello, se consideró que corresponde -cuando un caso llega a la decisión del Poder Judicial- establecer si existen situaciones especiales, basadas en un estado de mayor vulnerabilidad (producto de la avanzada edad u otras situaciones particulares como la discapacidad), que permitirían distinguir a algunos jubilados, pensionados, retirados o subsidiados de otros.
Asimismo, el Máximo Tribunal sostuvo que debe quedar en claro que no se pretende desde el Poder Judicial establecer, a los efectos del pago del Impuesto a las Ganancias, cuál debe ser la capacidad contributiva de cada jubilado en concreto, pues ello equivaldría -desde el punto de vista lógico- a consagrar la insensatez de promover tantas categorías como beneficiarios existan en el sistema, y -desde el punto de vista jurídico- asumir una tarea propia del legislador, violentando el principio republicano de la división de poderes. Lo que se pretende, ejerciendo competencias que son propias, es analizar -cuando un caso llega a la decisión del poder encargado de resolver- si en la causa el standard genérico utilizado por el legislador cumple razonablemente con los principios constitucionales o si, por el contrario, su aplicación concreta vulnera derechos fundamentales. En tal hipótesis, lo que corresponde hacer a la magistratura es declarar la incompatibilidad de la norma con la Constitución en el caso concreto, sin perjuicio de poner en conocimiento del Congreso la situación, para que éste -ejerciendo sus competencias constitucionales-identifique situaciones y revise, corrija, actualice o complemente razonablemente el criterio genérico originario atendiendo al parámetro establecido por la justicia (considerando 20°).
También se remarcó que “...la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido”. La falta de consideración de esta circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes no lo son. Por ello, resulta indispensable considerar la incidencia económica que la carga fiscal genera en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, para determinar así si existen situaciones de notoria e injusta desventaja.
Por otra parte, en el considerando 24, se estableció que “...dado que la misión más delicada del Poder Judicial es la de saberse mantener dentro del ámbito de su jurisdicción, sin menoscabar las funciones que incumben a los otros poderes ni suplir las decisiones que deben adoptar para solucionar el problema, corresponde ordenar que, hasta que el Congreso Nacional legisle sobre el punto, no podrá retenerse suma alguna en concepto de impuesto a las ganancias a la prestación previsional de la demandante”.
En virtud de tales premisas, resulta suficientemente claro que corresponde precisar la situación particular de cada persona para poder evaluar su eventual encuadre en los supuestos de mayor vulnerabilidad que respaldan la inconstitucionalidad del impuesto cuestionado según los lineamientos del Máximo Tribunal.
Para determinar si el standard genérico utilizado por el legislador cumple razonablemente con los principios constitucionales o si, por el contrario, su aplicación concreta vulnera derechos fundamentales, se debe evaluar la situación concreta del jubilado, pensionado, retirado o subsidiado, y verificar si su particular situación (motivada en razones de salud o mayor edad) le genera un gasto mensual excesivo que, sumado al impuesto cuestionado, lo priva de gozar una vida digna.
Ahora bien, el día 8 de abril de 2021, se sancionó la Ley N° 27617, la cual fue promulgada por el Poder Ejecutivo y publicada en el Boletín Oficial el 21 de abril de 2021. Cabe destacar que, de acuerdo a lo previsto por la mentada norma, su carácter es retroactivo, aplicándose al período fiscal iniciado el 1° de enero del 2021.
El artículo 7 de dicha norma, que sustituye los párrafos cuarto y quinto del artículo 30 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, señala que respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 82 de la presente, las deducciones previstas en los incisos a) y c) de este artículo, serán reemplazadas por una deducción específica equivalente a ocho (8) veces la suma de los haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la Ley N° 24.241 y sus modificatorias y complementarias, siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas, y que lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí previstos superiores al monto previsto en el inciso a) de este artículo. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble para vivienda única.
Ello se traduce en que los jubilados y pensionados que perciban un monto inferior al establecido conforme los parámetros indicados no pagarán el Impuesto a las Ganancias.
Con el dictado de la Ley, queda en evidencia la protección a los sectores más vulnerables, reservando la imposición solo para aquellos supuestos de excepción en los que se perciban jubilaciones y/o pensiones ventajosas que resultan, claro está, fuera de la órbita de protección especial de dicha doctrina.
Eventualmente, y como la Ley N° 27617 se limita a resolver la vulnerabilidad de modo parcial, por cuanto solo fija montos dinerarios manteniendo a quienes estén por sobre ellos como sujetos obligados al pago del tributo, deberá alegarse y probarse en cada caso concreto los restantes extremos de cuales puede concluirse la existencia de una situación efectiva de vulnerabilidad. Entre ellos, especialmente deben tener una especial consideración los aspectos vinculados con la salud, la edad y el medio social en que se encuentre el jubilado, pensionado o subsidiado de que se trate, situación que ilustra que también en este último supuesto será necesario el análisis de cada caso particular.
En virtud de lo hasta aquí expuesto la pretensión actoral no tendrá acogida favorable en esta instancia.
Ello en tanto, tal como se adelantó, del análisis efectuado del fallo “García” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no se deduce que no corresponda gravar con el impuesto a las ganancias a todas las jubilaciones, sino que el Máximo Tribunal ha consagrado un estándar complejo para evaluar la validez constitucional de dicho tributo respecto de los beneficios de la seguridad social.
De la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “García” surge que el examen de la vulnerabilidad, en la materia que nos ocupa, ha de ser examinado caso por caso, sin que sea posible una conjetural tacha de inconstitucionalidad de tales características.
Ese examen no es posible en el presente en que quien acciona es la Caja de Previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos Aires solicitando una declaración respecto de la vigencia de la obligación impuesta a partir de ser agente de retención del impuesto a las ganancias, tal como fuera decidido en la sentencia que aquí se analiza.
A mayor abundamiento conviene poner de resalto que existen numerosos supuestos en los cuales la Corte Suprema de Justicia de la Nación remite, tanto a sus propios precedentes como a dictámenes de la Procuración General, sin que por ello sea válido extraer conjeturales categorías. Adoptar dicha postura supondría desatender el estudio de la causa en desmedro del derecho de defensa de las partes (en idéntico sentido ver voto del juez Lemos Arias, al cual adherí, en el expediente FLP 56295/2019/CA1 “APOC C/ AFIP S/ ACCIÓN MERE DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD”, fallo de 9 de noviembre de 2021).
VI. En virtud de las consideraciones precedentes, propongo al Acuerdo:
1. Rechazar el recurso de apelación interpuesto y, consecuentemente, confirmar la sentencia apelada.
2. Imponer las costas de la Alzada por su orden (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).
Así lo voto.
EL JUEZ LEMOS ARIAS DIJO:
I. Los antecedentes de la causa traída a conocimiento del Tribunal han sido reseñados por el colega preopinante en el voto que antecede, a cuya redacción me remito a fin de evitar repeticiones innecesarias.
II. Ingresando al tratamiento del recurso actoral, comparto la solución propuesta por el juez Álvarez para resolver la cuestión.
En el mencionado fallo “García” la Corte Suprema de Justicia de la Nación analizó la validez constitucional de las disposiciones de la Ley N° 20.628 que gravan con el Impuesto a las Ganancias a las rentas provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros, o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal (art. 79 inc. c)) contraponiendo, por un lado, la legítima atribución estatal de crear tributos y, por el otro, el goce de los derechos de la seguridad social de igualdad entre los beneficiarios contribuyentes, estableciendo un estándar complejo para juzgar la constitucionalidad de la competencia tributaria del Congreso.
Allí, sostuvo que “...el envejecimiento y la discapacidad -los motivos más comunes por los que se accede al status de jubilado- son causas predisponentes o determinantes de la vulnerabilidad, circunstancia que normalmente obliga a los concernidos a contar con mayores recursos para no ver comprometida seriamente su existencia y/o calidad de vida y el consecuente ejercicio de sus derechos fundamentales...” (considerando 13).
El Máximo Tribunal mencionó los instrumentos jurídicos de regulación internacional de relevancia para resolver la cuestión: la Primera Asamblea Mundial sobre el Envejecimiento de 1982 (convocada por la Asamblea General de las Naciones Unidas) en la cual se elaboró un Plan de Acción Internacional de Viena sobre el Envejecimiento en el que expresamente se incluyó la seguridad de los ingresos, y la Segunda Asamblea Mundial sobre el Envejecimiento del año 2002, en la que se adoptó la Declaración Política y el Plan de Acción Internacional sobre el Envejecimiento. En cuanto a la participación y compromiso de nuestro país con la problemática en el ámbito internacional, sostuvo que el Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales -documento que goza de jerarquía constitucional conforme al artículo 75 inc. 22 de la Norma Fundamental- establece el derecho a la seguridad social, disponiendo que toda persona debe gozar de “la seguridad social que la proteja contra las consecuencias de la vejez y de la incapacidad que la imposibilite física o mentalmente para obtener los medios para llevar una vida digna y decorosa...” (art. 9). Refirió que dicho Protocolo “dispone la obligación de los Estados Partes de adoptar todas las medidas necesarias, hasta el máximo de los recursos disponibles y tomando en cuenta su grado de desarrollo, a fin de lograr progresivamente, y de conformidad con la legislación interna, la plena efectividad de los derechos que se reconocen en el documento (art. 1°)”.
Asimismo, recordó que la Convención Interamericana sobre la Protección de los Derechos Humanos de las Personas Mayores (CIPDHPM) adoptada por la Organización de Estados Americanos durante la 45° Asamblea General de la OEA el 15 de junio de 2015 e incorporada a nuestro ordenamiento jurídico mediante Ley N° 27.360 (en vigor desde el 22 de noviembre de 2017), consagra el compromiso de los Estados Partes para adoptar y fortalecer “todas las medidas legislativas, administrativas, judiciales, presupuestarias y de cualquier otra índole, incluido un adecuado acceso a la justicia a fin de garantizar a la persona mayor un trato diferenciado y preferencial en todos los ámbitos”, así como también contempla el derecho que tiene toda persona mayor a la seguridad social que la proteja para llevar una vida digna (arts. 4, incs. c y d, y 17) haciendo hincapié en el “enfoque diferencial para el goce efectivo de los derechos de la persona mayor” como uno de los principios generales aplicables respecto de los derechos reconocidos en la Convención (art. 3, punto 1)".
Finalizado el raconto normativo concluyó en que, a partir de la reforma a nuestra Constitución Nacional en el año 1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, ello con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos (cons. 15).
Como consecuencia de lo expuesto, entendió que “...la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. La falta de consideración de esta circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes no lo son, desconociendo la incidencia económica que la carga fiscal genera en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, colocando al colectivo considerado en una situación de notoria e injusta desventaja”. En esas condiciones el estándar de revisión judicial históricamente adoptado por esta Corte, según el cual los términos cuantitativos de la pretensión fiscal solo deben ser invalidados en caso de confiscación, no permite dar una adecuada respuesta a la protección constitucional de contribuyentes como los anteriormente descriptos ..." (considerando 17). Y resolvió que “. lo que corresponde hacer a la magistratura es declarar la incompatibilidad de la norma con la Constitución en el caso concreto, sin perjuicio de poner en conocimiento del Congreso la situación, para que éste -ejerciendo sus competencias constitucionales-identifique situaciones y revise, corrija, actualice o complemente razonablemente el criterio genérico originario atendiendo al parámetro establecido por la justicia” (considerando 20).
Conforme a ello, y dado que la misión más delicada del Poder Judicial es la de saberse mantener dentro del ámbito de su jurisdicción sin menoscabar las funciones que incumben a los otros poderes ni suplir las decisiones que deben adoptar para solucionar el problema, en el caso de la Sra. María Isabel García, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ordenó de manera concreta y expresa que “...hasta que el Congreso Nacional legisle sobre el punto, no podrá retenerse suma alguna en concepto de impuesto a las ganancias a la prestación previsional de la demandante” (considerando 24).
Al ser ello así, entiendo, de conformidad con lo sostenido por el juez Álvarez, que a los fines de la aplicación del impuesto a las ganancias en los haberes previsionales corresponde precisar la situación particular de cada persona para poder evaluar su eventual encuadre en los supuestos de mayor vulnerabilidad que respaldan la inconstitucionalidad del impuesto cuestionado según los lineamientos del Máximo Tribunal.
No altera esa conclusión la sanción -y entrada en vigencia- de la Ley N° 27.617 (B.O. 21/04/2021), modificatoria de los montos del Impuesto a las Ganancias, en tanto el estándar que trazó el Máximo Tribunal sigue determinando la solución del caso.
III. En virtud de lo expuesto, soy de la opinión de que corresponde confirmar la resolución recurrida e imponer las costas de la Alzada por su orden (art. 68, segundo párrafo del CPCCN), por lo que me adhiero al voto del juez Álvarez.
Así lo voto.
Por ello, el Tribunal RESUELVE:
1. Rechazar el recurso de apelación interpuesto y, consecuentemente, confirmar la sentencia apelada.
2. Imponer las costas de la Alzada por su orden (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).
Regístrese, notifíquese, devuélvanse las actuaciones de manera electrónica y comuníquese la remisión por DEO al juzgado interviniente.
Roberto Agustín Lemos Arias. César Álvarez. Jueces de Cámara
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